AUDITORÍA
Introducción
al tema práctico
Es una función técnica realizada por un experto en
materia contable que consiste en la aplicación de determinados procedimientos
con la finalidad de emitir un juicio técnico sobre información contable.
En primer lugar
es un examen, una revisión, un análisis.
Hay una serie
de procedimientos que deben aplicarse siempre y la experiencia indica cuales
utilizar. Tiene que ser objetivo, ausente de impresiones personales.
SUJETO:
El técnico, el auditor, el profesional
OBJETO:
Es sobre lo que se trabaja, con que insumos. Normalmente el principal objeto
son los registros contables, la documentación, aunque hay otros.
OBJETIVO:
Hago una auditoría para emitir un juicio sobre si esa información contable
refleja la realidad.
ACCION:
Es la aplicación de los procedimientos
Entonces, el
sujeto aplica los procedimientos sobre el objeto, para emitir una opinión
OBJETOS DE LA
AUDITORíA
OBJETIVOS DEL AUDITOR
Información
contable (registros, documentación, E.C.) Juicio
sobre la confiabilidad de la inf.
Gestión
operativa (análisis de la eficiencia) Juicio
sobre la eficiencia en el uso de los recursos
Procedimientos
administrativos (compras, etc.) Evaluar
controles, detectar fraudes, etc.
Evaluar cumplimiento metas empresariales
Impuestos Ver
si se utilizan todas las exoneraciones
PROCEDIMIENTOS:
-
Revisión de comprobantes sobre un chequeo muestral.
La
muestra se basa en criterios profesionales y principios estadísticos.
El
proceso es el inverso del proceso contable. Parto del saldo contable y llego al
papel que lo justifica. Pero tambie´n se hace el camino de la contabilidad. Se toman algunas facturas y se ve si están
bien registradas.
El
auditor trabaja sobre muestras, no contabiliza de nuevo ni hace ajustes, puede
proponerlos.
-
Inspecciones oculares
Recuento
de mercadería, arqueo de cajas, bienes de uso, cheques diferidos a cobrar.
Consiste en ver y contar.
La
inspección ocular prueba existencia, no prueba propiedad, ésta la prueba la
documentación contable.
-
Confirmaciones de terceros
Saldos
bancarios, etc.
-
Inspección o revisión de documentos importantes.
Hay
documentación que se revisa siempre: estatutos, libros de actas de Directorio y
de Asamblea, hipotecas, etc.
-
Revisión analítica o revisión conceptual
Consiste
en un análisis conceptual de los estados contables. Incongruencias o relaciones
entre cuentas, como bienes de uso y amortizaciones, o sueldos y leyes sociales.
Se aumentan los procedimientos en los rubros que me llaman la atención.
-
Indagación oral y observación
Sirve
para ver que controles hay establecidos y si se puede confiar en ellos o no.
-
Pruebas matemáticas
El
examen compara los comprobantes, registros contables y los estados contables
con un sensor que son las normas contables (principio prudencia, devengamiento,
materialidad, etc.). Entonces el auditor va a decir si los estados contables
están de acuerdos con los criterios establecidos en las NICs o no.
AUDITORÍA
COMO PROCESO
Mediante
un procedimiento sucesivo en etapas se revisa aquellos lugares donde puede
haber problemas. Se reúnen pruebas de que está bien o que está mal y cuando se
tiene una opinión se emite un informe que puede ser aprobatorio, negativo o
afirmativo con observaciones. Tenemos 3 etapas:
1) Planeamiento.
Conocimiento del negocio. Se identifican las áreas de la empresa que van a ser
de interés.
2) Reunión
de evidencias. Consiste en ejecutar la lista de procedimientos. Esta etapa
termina cuando tengo las evidencias suficientes.
3) Evaluación
final y preparación del informe. Hay dos elementos importantes, los problemas
que permanecen, que no están resueltos y la materialidad. En esta etapa se da
una oportunidad más a la empresas, se le proponen asientos de ajuste que
solucionen estos problemas y si acepta y lo lleva a cabo, el error desaparece,
si no el informe final va con observaciones.
El informe es donde se vehiculiza la opinión. Puede ser
opinión limpia, sin salvedades o informe adverso, con toda una gama intermedia
con salvedades sobre problemas que no son tan graves como para dar un informe
adverso, ni tan pequeños como para dar una opinión limpia.
El informe debe cumplir algunos requisitos:
a) Objetividad,
no se debe prejuzgar
b) Técnico,
sin descuidar la comprensión del usuario
c) Debe
contener: título, destinatario (a quien va dirigido), objeto del trabajo,
alcance del trabajo, los hechos detectados o situaciones problemáticas o la
constancia de que no los hay, las conclusiones (opinión), la fecha y la firma
PAPELES DE
TRABAJO
A medida que
se van detectando las evidencias se va formando un archivo. Copia de los
documentos importantes, el plan de trabajo, los comentarios, actas de arqueo, conciliaciones
bancarias, constancia del recuento físico, circularizaciones, los cálculos,
etc.). Estos papeles son un legajo de
trabajo que se debe guardar. Pueden servirnos para fundamentar alguna
observación con la que la empresa no esté de acuerdo.
Son papeles
confidenciales.
TIPOS DE
AUDITORÍA
Existen dos
tipos: Interna y Externa.
El objetivo de
la Auditoría externa es expresar una opinión sobre los estados contables de la
empresa, en tanto que la interna no se limita al área contable financiera, sino
que contempla todo el campo de actividades y operaciones de la entidad.
Es realizada
por personal de la empresa, en tanto que la externa es realizada por
profesionales totalmente independientes.
CONTROL
INTERNO Y AUDITORÍA
El auditor
debe efectuar un estudio de como funcionan los sistemas de control de la
empresa. Si existen, cual es el grado de confianza que merecen. Esto permite
determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría
que se van a realizar.
CONTROL INTERNO
Repasemos primeros las etapas del
proceso administrativo:
- Toma de decisiones: se selecciona una
alternativa entre un conjunto de ellas, que sea factible de realización y
que tienda al logro de los objetivos fijados por la organización
- Acción: se debe ejecutar la
alternativa elegida
- Control: Implica: - captar
resultados
-
comparar
con lo planeado
-
detectar
y analizar desviaciones
-
informar
Para poder realizar el proceso
administrativo es necesario disponer de un Sistema de Información. El origen de
información puede ser:
-
interno:
datos obtenidos de la empresa (por ejemplo las ventas)
-
externo:
datos recogidos del contexto (por ejemplo el tipo de cambio)
CONCEPTO DE CONTROL INTERNO:
Este concepto ha ido evolucionando,
cumpliendo diversas etapas:
1)
Primera
etapa:
En el periodo en que las empresas eran
pequeñas y la figura del dueño tenía un papel protagónico en el proceso
administrativo, no se sintió la necesidad de implementar sistemas de control.
A medida que las empresas crecen,
aumenta el número de las personas que participan, con lo que comienza la
delegación de funciones. Los activos dejan de estar bajo control directo de los
dueños y la información la confecciona personal de la organización distinta del
propietario.
En estas condiciones aparece la
necesidad de:
-
implementar
un adecuado control de los bienes
-
disponer
de una información veraz y confiable
Se comienza
entonces a hablar de control interno como un conjunto de medidas o procedimientos
establecidos por las empresas con el propósito de prevenir fraudes y evitar
errores del personal.
Los objetivos en esta etapa eran la
protección de activos y la información confiable.
2)
Segunda
etapa:
Con el transcurso del tiempo las
empresas deben enfrentar un ambiente externo competitivo y hostil, por lo cual
tratan de mejorar sus metas de rentabilidad y de cumplir su misión, minimizando
los elementos adversos. Se amplían entonces los objetivos de control interno,
definiéndolo como:
Un conjunto de
elementos, normas y procedimientos destinados a lograr, a través de una
efectiva planificación, ejecución y control, el ejercicio eficiente de la
gestión para el logro de los fines de la organización.
Comprende:
- el plan de organización
- el conjunto coordinado
de métodos y medidas adoptados por una empresa para:
-
salvaguardar
sus activos
-
asegurar
la veracidad y exactitud de la información contable
-
promover
la eficiencia de las operaciones
-
alentar
la adhesión a las políticas prescritas por la dirección
En este nuevo concepto tenemos tres
categorías de elementos:
a)
Organización:
La estructura de la organización
b)
Normas
y procedimientos administrativos: como deberían llevarse a cabo las tareas de
autorización, ejecución, y control de las operación de la organización
c)
Personal:
quien lleva a la práctica las operaciones
Se necesita un Plan de organización
jerárquico adecuado que logre independencia entre los departamentos, secciones
o funcionarios de forma de separar respecto de una operación: la iniciación y
autorización, la ejecución, el registro, control y la custodia de los activos
involucrados. Además se deben establecer líneas de autoridad y responsabilidad
definidas por escrito.
Entonces,
Relativo a la organización:
-
responsabilidad
y autoridad establecida por escrito
-
independencia
entre sectores
-
alcance
de control adecuado
-
división
racional del trabajo
Relativo a procedimientos:
-
normas
y procedimientos escritos
-
controles
sobre cumplimientos
-
sistemas
de evaluación
-
división
de fases de cada operación
-
activos
físicos segregados con acceso restringido
-
formularios
adecuados
-
archivos
adecuados y seguros
-
normas
y procedimientos contables definidos
-
medidas
de seguridad
-
planes
de cuenta útiles
-
medios
de registración adecuados
-
uso
de cuentas de control
-
informes
eficientes
Relativo al personal:
-
calidad
del personal
-
capacitación
y entrenamiento
-
evaluación
de actuación
-
política
de promociones y remuneraciones
-
rotación
de puestos
-
incompatibilidades
3)
Tercera
etapa:
En 1992 se publica un informe realizado
por cinco de las más importantes asociaciones de profesionales de Estados
Unidos que introduce importante cambios conceptuales y se lo conoce como
informe COSO por la sigla del comité que lo realiza.
A partir de este informe el control
interno se relaciona directamente al proceso gerencial y se diseña directamente
ligado a los objetivos de la organización.
En el informe COSO se define el control
interno como: un proceso efectuado por
el directorio de una entidad, la dirección y otros miembros del personal
destinado a proporcionar una razonable seguridad con respecto al logro de los
objetivos en las siguientes categorías:
- eficacia y eficiencia de las operaciones
- confiabilidad en la elaboración de informes contables
- cumplimiento de leyes y regulaciones aplicables
El control interno necesita para lograr
los objetivos de la entidad, de cinco componentes que estén interrelacionados:
1)
ambiente
de control
2)
apreciación
de riesgos
3)
actividades
de control
4)
información
y comunicación
5)
monitoreo
LIMITACIONES DEL CONTROL INTERNO
Existen factores y condiciones ajenas al
control de la dirección (competencia, marco normativo, agentes naturales, etc.)
Razones de las limitaciones:
-
debilidad
humana
-
violación
de la dirección (intervención)
-
colusión
(dos o más personas se ponen de acuerdo para defraudar)
-
costo
vs. Beneficio
-
situaciones
imprevistas
EJEMPLOS DE
CONTROLES Y DOLOS QUE PUEDEN ENCONTRARSE EN CADA GRUPO DE CUENTAS
CAJA Y BANCOS
Son los rubros
más líquidos del balance. Son partidas susceptibles de recuento, en cuanto se
encuentre en la empresa. Dado que dicho procedimiento solo brinda elementos de
juicio sobre su existencia pero no sobre su propiedad, para constatar ésta
última y para concluir sobre la existencia del dinero en bancos, es necesaria
la aplicación de otros procedimientos indirectos (confirmación de terceros,
etc.)
OBJETIVOS
DE AUDITORIA EXTERNA
Determinar que
las mismas existan, que sean propiedad de la empresa, que no se haya producido
omisiones, que estén valuadas y expuestas de acuerdo con los PCGA, que los principios
y normas contables empleados en su determinación y presentación hayan sido uniformemente
aplicados.
OBJETIVOS
DE AUDITORIA OPERATIVA
Adicionalmente,
establecer que la estructura organizativa del sector sea adecuada, que la
división de tareas dentro del sector y con respecto a otras áreas minimice la
posibilidad de errores y fraudes, que las políticas y normas establecidas con
respecto al manejo de los fondos, aseguren la máxima efectividad, que se sigan
mecanismos de decisión adecuados, que toda decisión se encuentre debidamente
autorizada, que las cobranzas recibidas sean controladas y depositadas, que
todo pago requiera una autorización previa, etc.
ALGUNAS
MANIOBRAS DOLOSAS QUE PUEDEN SER COMETIDAS EN EL AREA DE DISPONIBILIDADES
a) Interceptar
cheques emitidos para pagos originados en operaciones auténticas y mediante
endoso, depositarlos en al cuenta de quien realiza el desfalco.
b) Interceptar
cheques al portador y cobrarlos en Banco.
c) lograr la
emisión de cheques para el pago de pasivos inexistentes, previa contabilización
de éstos con debito a gastos (por ejemplo, sobre la base de una factura ya
pagada anteriormente o a su duplicado)
d) adulterar
comprobantes pagados por el fondo fijo para lograr reembolsos superiores a lo
efectivamente pagado y beneficiarse con el exceso.
e) adulterar
las sumas de los reembolsos de fondo fijo, con un fin similar al anterior.
f) incluir dos
o más veces el mismo comprobante de gastos en los reembolsos de fondo fijo con
el objeto de apropiarse del pago del exceso.
g) Adulterar
los boletas de depósito y notas de débito bancarias por sumas equivalentes, de
modo que el saldo según banco pueda ser conciliado con el de libro mayor sin
problemas.
¿Cómo se
limita la posibilidad de su ocurrencia?
En los casos c
y g: una adecuada segregación de las funciones de efectuar pagos y mantener
registros contables.
En el caso a):
además de lo anterior, si se separan la preparación de pagos y su realización.
En el caso b):
si se establece que todo pago deba ser efectuado con cheque para ser depositado
en la cuenta del beneficiario,
En los casos d
y f: Si además se toma la providencia del caso para que todo comprobante por
pagos efectuados con el fondo fijo contenga los importes en números y letras,
sea adecuadamente aprobado y luego cancelado al efectuarse el correspondiente
reembolso del fondo
En el caso e):
además de lo anterior, los comprobantes reembolsados y su suma son examinados
por una persona ajena a la caja.
Naturalmente
de que todas maneras podrían seguir produciéndose fraudes si existiese colusión
entre dos o más personas de la organización, pero ello puede suceder con los
mejores sistemas de control interno, y de ninguna manera puede servir de
argumento para no reforzar los sistemas sino todo lo contrario.
PROCEDIMIENTOS
DE AUDITORIA: Tareas tendientes a dar cumplimiento a las normas de auditoría
relativas al trabajo de auditoria.
Están
destinados al examen de operaciones y de saldos(a la fecha de cierre y, en el
caso del arqueo de caja, a otra fecha). Básicamente:
1) Cotejo de
los ingresos y egresos contabilizados en periodos determinados con los
elementos de respaldo, incluyendo pruebas que permitan concluir que todo ingreso
o pago ha sido debidamente contabilizado.
2) Examen del
proceso de preparación de conciliaciones bancarias.
3) Realización
de arqueos a una fecha distinta a la de cierre y posterior conciliación de los
datos tomados con los registros contables.
4) Examen de
las conciliaciones bancarias a fecha de cierre, prestando especial atención a
la "limpieza" posterior de las partidas conciliatorias con registros
y estados de cuenta.
5) Obtención
de confirmaciones de los diversos saldos mantenidos en los bancos.
6) Examen de
transferencias bancarias de los últimos días del ejercicio.
BIENES
DE CAMBIO
El rubro
incluye activos propiedad de la empresa destinados normalmente para la venta,
en proceso de producción o a ser consumidos en ese proceso. Este rubro suele
tener bastante importancia en explotaciones comerciales e industriales, lo que
hace que se deba prestar suma atención a su examen. Su naturaleza física
determina que los exámenes de existencia y propiedad deban ser efectuadas por
separado. Además del examen físico y la comprobación con registros y elementos
respaldatorios, son también procedimientos básicos a seguir en su revisión las
pruebas matemáticas y las confirmaciones directas (de bienes en poder de
terceros).
OBJETIVOS
DE AUDITORIA EXTERNA
Determinar que
los bienes existen, que son propiedad de la empresa, que no se ha omitido bien
alguno, que en su valuación y en la determinación del costo de las mercaderías
vendidas se han seguido las PCGA, que los principios y normas contables han
sido uniformemente aplicados
OBJETIVOS
DE AUDITORIA OPERATIVA
Adicionalmente,
establecer que la organización del sector de producción sea apropiada, que las
operaciones sean adecuadamente planificadas y coordinadas que las operaciones
sean realizadas de acuerdo con los planes y programas establecidos, se
encuentren debidamente autorizados, que existan controles sobre la producción y
los movimientos de existencias que eviten fraudes y minimicen desperdicios, que
se controle la calidad de la producción terminada, que se asignen
responsabilidades por la custodia física de los bienes, que existan buenas
medidas de seguridad, que se empleen registros y procedimientos aceptables,
etc.
ASPECTOS A
CONSIDERAR POR EL CONTROL INTERNO
ALGUNAS
MANIOBRAS DOLOSAS QUE PUEDEN SER COMETIDAS EN EL AREA DE BIENES DE CAMBIO
a) Sustracción
directa de mercaderías
b) la
realización de expedición en exceso de lo autorizado.
c) la
realización de recuentos falsos para cubrir pérdidas o faltantes.
e)
adulteración de pedidos de materia prima con el mismo objeto.
PROCEDIMIENTOS
DE AUDITORIA: Tareas tendientes a dar cumplimiento a las normas de auditoria relativas al
trabajo de auditoria.
1) Realización
de pruebas de compras a partir de los registros individuales de existencias que
se coordinen adecuadamente con las revisiones practicadas sobre las cuentas a
pagar comerciales.
2) Examen del
costo de las mercaderías vendidas en ciertos periodos, debidamente coordinado
con el de ventas respectivas.
3) La
presencia de recuentos físicos practicados por la empresa, para concluir sobre
la
confiabilidad de las cifras proporcionadas por dicho recuento.
4) el
seguimiento de los ajustes contables emergentes de tales recuentos.
CREDITOS
POR VENTA
El rubro
representa derechos a percibir sumas de dinero que la empresa tiene contra
terceros
Debido a su
carácter intangible que imposibilita su exámen físico, los principales
procedimientos aplicables para el examen del rubro son: la confirmación de
saldos y el examen con registros y comprobantes, las pruebas matemáticas y las
revisiones conceptuales.
A pesar de lo
dicho, el examen físico es posible con respecto a los elementos que representan
créditos (documentos) pero no con respecto al crédito en si mismo.
OBJETIVOS
DE AUDITORIA EXTERNA
Determinar que
los créditos existan, que su titularidad corresponda a la empresa, que las
ventas registradas surjan de operaciones auténticas, que no se haya omitido
saldo ni operación alguna, que en la evaluación y exposición de estos rubro se
haya seguido los PCGA, que los principios y normas aplicados lo hayan sido
uniformemente.
OBJETIVOS
DE AUDITORIA OPERATIVA
Adicionalmente,
evaluar si la organización funcional del sector ventas es adecuada, si existen
adecuadas políticas sobre ventas, determinación de precios y otras condiciones
de venta, otorgamientos de créditos, si todo lo despachado y los servicios
prestados son facturados, si existen controles sobre las cuentas de los
clientes que permitan detectar atrasos en la cobranza, si toda cancelación de
cuentas consideradas incobrables se encuentran debidamente autorizadas, si los
documentos al cobro se hallan físicamente segregados, bajo la custodia de un
responsable y bajo medidas de seguridad física.
ASPECTOS A
CONSIDERAR POR EL CONTROL INTERNO
ALGUNAS
MANIOBRAS DOLOSAS QUE PUEDEN SER COMETIDAS EN EL AREA DE CREDITOS POR VENTA
a) despachos
no autorizados a clientes reales o ficticios y no facturados a los mismos.
b) despachos
en exceso de lo autorizado, facturando luego la cantidad autorizada.
c) despachos
de artículos de mejor calidad que la autorizada, facturando luego ésta.
d)
facturaciones a precios inferiores a los normales.
e)
alteraciones en las operaciones matemáticas de las facturas preparadas.
f) facturas no
debitadas en las cuentas de los clientes para posteriormente interceptar las
correspondientes cobranzas.
g) falta de
registro de cobranzas efectuadas y posterior cancelación de las cuentas como
incobrables.
h) retenciones
indebidas de cobranzas y posterior empleo de otras cobranzas para acreditar la
cuenta del cliente cuyo pago fue oportunamente interceptado, creando así una
cadena que se prolonga en el tiempo y que, por lo general, se complica tanto
que el procedimiento ofrece grietas y termina por ser descubierto (Jineteo de
fondos, calesita, etc.)
PROCEDIMIENTOS
DE AUDITORIA:
Tareas
tendientes a dar cumplimiento a las normas de auditoria relativas al trabajo de
auditoria.
1) Pruebas de
operaciones de venta, devoluciones y emisión de notas de crédito cobranzas y
bajas por incobrabilidad, sobre la base de cotejos con registros y
documentación respaldatoria, así como pruebas desde los comprobantes hacia los
libros.
2)
Circularización de saldos a una fecha no necesariamente coincidente con la de los
estados contables.
3) Arqueos de
documentos a cobrar, a ser luego conciliados con los registros contables.
4) La
comprobación sobre la existencia de las cuentas a cobrar, debe ser
complementada con la de su cobrabilidad.
