Marco
conceptual
Basado en la emisión de la IASC (International Accounting
Standard Board)
Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros.
El documento original fue aprobado por el Consejo del IASC en abril de 1989, para su publicación en julio del mismo año, y adoptado por el IASB en abril de 2001.
Propósito y
valor normativo
El Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparación
y presentación de los estados financieros para usuarios externos.
El propósito del mismo es:
(a) ayudar al Consejo del IASC en
el desarrollo de futuras Normas
Internacionales de Contabilidad, así como en la revisión de las ya existentes;
(b) ayudar al Consejo del IASC a promover la armonización de las
regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la presentación de
estados financieros, con el fin de suministrar una base para la reducción del
número de tratamientos contables alternativos permitidos por las Normas
Internacionales de Contabilidad;
(c) ayudar a los organismos nacionales de normalización contable a la hora
de desarrollar sus propias normas;
(d) ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar las
Normas Internacionales de Contabilidad, así como al tratar con materias que
no han sido todavía objeto de una Norma Internacional de Contabilidad;
(e) ayudar a los auditores en el proceso de formarse una opinión sobre
si los estados financieros se preparan de conformidad con las Normas
Internacionales de Contabilidad;
(f) ayudar a los usuarios de los estados financieros en la interpretación
contenida en aquéllos estados que hayan sido preparados siguiendo las Normas
Internacionales de Contabilidad; y
(g) suministrar, a todos aquéllos
interesados en la labor del IASC, información
acerca de su metodología, de cara a la formulación de las Normas
Internacionales de Contabilidad.
2. Este Marco Conceptual no es una Norma Internacional de
Contabilidad, y por tanto no define
reglas para ningún tipo particular de medida o presentación. Tampoco tiene
poder derogatorio sobre ninguna Norma Internacional de Contabilidad.
3. El Consejo del IASC reconoce que, en un número limitado
de casos, puede haber un conflicto entre el Marco Conceptual y alguna Norma
Internacional de Contabilidad. En tales casos, los requisitos fijados en la
Norma afectada prevalecen sobre las disposiciones del Marco Conceptual. No
obstante, como el Consejo del IASC se guiará por el Marco Conceptual al
desarrollar futuras Normas o revisar las existentes, el número de casos de
conflicto disminuirá con el tiempo.
4. El Marco Conceptual será revisado de vez en cuando, a
partir de la experiencia que el Consejo haya adquirido trabajando con él.
Alcance
5. El Marco
Conceptual trata los siguientes extremos:
(a) el objetivo de los estados financieros;
(b) las características cualitativas que determinan la utilidad de la
información de los estados financieros;
(c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que
constituyen los estados financieros; y
(d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.
6. El Marco
Conceptual se refiere a los estados financieros elaborados con propósitos de información
general (en adelante “estados financieros”), incluyendo en este término los
estados financieros consolidados.
Tales estados financieros se preparan y presentan al menos
anualmente, y se dirigen a cubrir las necesidades comunes de información de una
amplia gama de usuarios.
Algunos de estos usuarios pueden exigir, y tienen el poder
de obtener, otra información adicional a la contenida en los estados
financieros. Sin embargo, muchos de ellos confían en los estados contables como
su principal fuente de información financiera y, por tanto, estos estados deben
ser preparados y presentados teniendo en cuenta las necesidades de los citados
usuarios. Los informes financieros para propósitos especiales, por ejemplo los
folletos de información bursátil o las declaraciones para efectos fiscales,
caen fuera del alcance de este Marco Conceptual. No obstante, el Marco
Conceptual puede usarse, en la preparación de tales informes para propósitos
especiales, cuando las normas por las que se rigen lo permitan.
7. Los estados
financieros forman parte del proceso de información financiera.
Normalmente, un conjunto completo de estados financieros
comprende un balance, un estado o cuenta
de resultados, un estado de cambios en la posición financiera (que puede ser presentado
en varias formas, por ejemplo como un estado de flujos de efectivo o un cuadro
de financiación), así como unas notas, estados complementarios y otro material
explicativo que forma parte integrante de los estados financieros.
En ellos pueden tener
también cabida cuadros suplementarios y otra información basada en, o derivada
de, tales estados financieros, que se espera sea leída junto con ellos.
Los cuadros suplementarios y la información aludida pueden,
por ejemplo, referirse a la información financiera sobre los segmentos de negocios
o geográficos, o bien presentar el efecto de los cambios en los precios. Sin embargo, los estados financieros no
incluyen informaciones tales como las contenidas en los informes de la
gerencia, los discursos del presidente de la compañía, las discusiones o
análisis por parte de la administración o gerencia, u otras similares que
pueden estar incluidas en los informes anuales o en la información financiera.
8. El Marco
Conceptual es de aplicación a los estados financieros de todas las entidades
industriales, comerciales o de negocios, ya sea en el sector público o en el privado.
Una entidad que presenta los estados financieros (o entidad que informa) es
toda entidad para la cual existen usuarios, que confían en los estados
financieros como su principal fuente de información acerca de la empresa.
Usuarios y
sus necesidades de información
9. Entre los usuarios de los estados financieros se
encuentran los inversores presentes y potenciales, los empleados, los prestamistas,
los proveedores y otros acreedores comerciales, los clientes, los gobiernos y
sus organismos públicos, así como el público en general. Éstos usan los estados
financieros para satisfacer algunas de sus variadas necesidades de información.
Entre las citadas necesidades se encuentran las siguientes:
(a) Inversionistas. Los suministradores de capital-riesgo y sus
asesores están preocupados por el riesgo inherente y por el rendimiento que van
a proporcionar sus inversiones. Necesitan información que les ayude a
determinar si deben comprar, mantener o vender las participaciones. Los
accionistas están también interesados en la información que les permita evaluar
la capacidad de la entidad para pagar dividendos.
(b) Empleados. Los empleados y los sindicatos están interesados en la
información acerca de la estabilidad y rendimiento de sus empleadores. También
están interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la
entidad para afrontar las remuneraciones, los beneficios tras el retiro y otras
ventajas obtenidas de la empresa.
(c) Prestamistas. Los proveedores de fondos ajenos están interesados en
la información que les permita determinar si sus préstamos, así como el interés
asociado a los mismos, serán pagados al vencimiento.
(d) Proveedores y otros acreedores comerciales. Los proveedores y los
demás acreedores comerciales, están interesados en la información que les
permita determinar si las cantidades que se les adeudan serán pagadas cuando
llegue su vencimiento. Probablemente, los acreedores comerciales están
interesados, en la empresa, por periodos más cortos que los prestamistas, a
menos que dependan de la continuidad de la entidad por ser ésta un cliente
importante.
(e) Clientes. Los clientes están interesados en la información acerca de
la continuidad de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a largo
plazo, o dependen comercialmente de ella.
(f) El gobierno y sus organismos públicos. El gobierno y sus organismos
públicos están interesados en la distribución de los recursos y, por tanto, en
la actuación de las entidades. También recaban información para regular la
actividad de las entidades, fijar políticas fiscales y utilizarla como base
para la construcción de las estadísticas de la renta nacional y otras
similares.
(g) Público en general. Cada ciudadano está afectado de muchas formas
por la existencia y actividad de las entidades. Por ejemplo, las entidades
pueden contribuir al desarrollo de la economía local de varias maneras, entre
las que pueden mencionarse el número de personas que emplean o sus compras como
clientes de proveedores locales. Los estados financieros pueden ayudar al
público suministrando información acerca de los desarrollos recientes y la
tendencia que sigue la prosperidad de la empresa, así como sobre el alcance de
sus actividades.
10. Aunque todas las necesidades de información de estos
usuarios no pueden quedar cubiertas solamente por los estados financieros, hay
necesidades que son comunes a todos los usuarios citados. Puesto que los
inversores son los suministradores de capital-riesgo a la empresa, las
informaciones contenidas en los estados financieros que cubran sus necesidades,
cubrirán también muchas de las necesidades que otros usuarios esperan
satisfacer en tales estados financieros.
11. La principal
responsabilidad, en relación con la preparación y presentación de los estados
financieros, corresponde a la gerencia de la empresa. La propia gerencia
está también interesada en la información que contienen los estados
financieros, a pesar de que tiene acceso a otra información financiera y de
gestión que le ayuda al llevar a cabo su planificación, toma de decisiones y
control de responsabilidades.
La gerencia de la entidad tiene la posibilidad de determinar
la forma y contenido de tal información adicional, de manera que satisfaga sus
propias necesidades, pero ni esa forma ni ese contenido caen dentro del alcance
del presente Marco Conceptual.
No obstante, los estados financieros publicados por las
entidades se basan en la información, usada por la gerencia, sobre la situación
financiera, desempeño y cambios en la posición financiera de la entidad.
Objetivo de
los estados financieros
12. El objetivo de
los estados financieros es suministrar información acerca de la situación
financiera, desempeño y cambios en la posición financiera. Se pretende que
tal información sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas.
13. Los estados financieros preparados con este propósito
cubren las necesidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados
financieros no suministran toda la información que estos usuarios pueden
necesitar para tomar decisiones económicas, puesto que tales estados reflejan
principalmente los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen
necesariamente información distinta de la financiera.
14. Los estados financieros también muestran los resultados
de la administración llevada a cabo por la gerencia, o dan cuenta de la
responsabilidad en la gestión de los recursos confiados a la misma. Aquéllos
usuarios que desean evaluar la administración o responsabilidad de la gerencia,
lo hacen para tomar decisiones económicas como pueden ser, por ejemplo, si
mantener o vender su inversión en la empresa, o si continuar o reemplazar a los
administradores encargados de la gestión de la entidad.
Hipótesis
fundamentales
Base de acumulación
(o devengo) (principio de lo devengado)
22. Con el fin de
cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la
acumulación o del devengo contable. Según
esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando
ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo),
asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los
estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados
financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable
informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros
o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de
los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo
anterior, tales estados suministran el tipo de información, acerca de las
transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al
tomar decisiones económicas.
Negocio en marcha
23. Los estados financieros se preparan normalmente sobre la
base de que la entidad está en funcionamiento, y continuará sus actividades de
operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la entidad
no tiene intención ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la
escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados
financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si así
fuera, se revelará información sobre la base utilizada en ellos.
Características
cualitativas de los estados financieros
24. Las características cualitativas son los atributos que
hacen útil, para los usuarios, la información suministrada en los estados
financieros. Las cuatro principales características cualitativas son
comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.
Comprensibilidad
25. Una cualidad esencial de la información suministrada en
los estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios.
Para este propósito, se supone que los usuarios tienen un conocimiento
razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como
de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con
razonable diligencia. No obstante, la información acerca de temas complejos que
debe ser incluida en los estados financieros, a causa de su relevancia de cara
a las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios,
no debe quedar excluida sólo por la mera razón de que puede ser muy difícil de
comprender para ciertos usuarios.
Relevancia
26. Para ser útil, la
información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones
por parte de los usuarios. La
información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre
las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos
pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones
realizadas anteriormente.
27. Las dimensiones predictiva y confirmativa de la
información están interrelacionadas. Por ejemplo, la información acerca del
nivel actual y la estructura de los activos poseídos tiene valor para los
usuarios cuando se esfuerzan al predecir la capacidad de la entidad para
aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones
adversas. La misma información juega un papel confirmatorio respecto a
predicciones anteriores sobre, por ejemplo, la manera en que la entidad se
estructuraría o sobre el resultado de las actividades planificadas.
28. Frecuentemente, la información acerca de la situación
financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situación
financiera y la actividad futura, así como otros asuntos en los que los
usuarios están directamente interesados, tales como pago de dividendos y
salarios, evolución de las cotizaciones o capacidad de la entidad para
satisfacer las deudas al vencimiento. La información no necesita, para tener
valor predictivo, estar explícitamente en forma de datos prospectivos.
Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de
los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la
información sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el
valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan
separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e infrecuentes.
Importancia relativa
o materialidad
29. La relevancia de la información está afectada por su
naturaleza e importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la
información, por sí misma, es capaz de determinar su relevancia. Por ejemplo,
la presentación de información sobre un nuevo segmento, puede afectar a la
evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con
independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese
nuevo segmento en el periodo contable. En otros casos, tanto la naturaleza como
la importancia relativa son significativas, por ejemplo los saldos de
inventarios, mantenidos en cada una de las categorías principales, que son
apropiados para la actividad empresarial.
30. La información tiene importancia relativa, o es
material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las
decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados
financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del
error de evaluación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias
particulares de la omisión o el error. De esta manera, el papel de la importancia
relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una
característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser
útil.
Fiabilidad
31. Para ser útil, la información debe también ser fiable.
La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error
material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la
imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse
razonablemente que represente.
32. La información puede ser relevante, pero tan poco fiable
en su naturaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de
equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e
importe de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la entidad reconocer
el importe total de la reclamación en el balance, sin embargo, puede resultar
apropiado revelar el importe y circunstancias de la reclamación.
Representación fiel
33. Para ser fiable, la información debe representar
fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se
puede esperar razonablemente que represente. Así, por ejemplo, un balance debe
representar fielmente las transacciones y demás sucesos que han dado como
resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad en la fecha de
la información, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento.
34. Buena parte de la información financiera está sujeta a
cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no
es debido al sesgo o prejuicio, sino más bien a las dificultades inherentes, ya
sea a la identificación de las transacciones y demás sucesos que deben
captarse, ya sea al proyectar y aplicar las técnicas de medida y presentación
que pueden producir los mensajes que se relacionan con esas transacciones y
sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las partidas
puede tener tanta incertidumbre que las entidades, por lo general, no los
reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas entidades
generan con el tiempo una plusvalía, es usualmente difícil identificar o medir
fiablemente tal activo intangible. En otros casos, sin embargo, puede ser
relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su
reconocimiento y medida.
La esencia sobre la
forma
35. Si la información sirve para representar fielmente las
transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos
se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad económica, y
no meramente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás
sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama
externa. Por ejemplo, una entidad puede vender un activo a un tercero de tal
manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad ha pasado a
este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren
a la entidad que puede continuar disfrutando de los beneficios económicos
incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar
información sobre la existencia de una venta, podría no representar fielmente
la transacción efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal
transacción).
Neutralidad
36. Para ser fiable, la información contenida en los estados
financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados
financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la
información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un
juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Prudencia
37. No obstante, los elaboradores de estados financieros
tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean
muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los
saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades, planta y equipo o el
número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa.
Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información
acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en
la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un
cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer las
estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que
los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los
gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no
permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas,
la minusvaloración deliberada de activos o ingresos ni la sobrevaloración
consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados
financieros no resultarían neutrales y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad.
Integridad
38. Para ser fiable, la información en los estados
financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa
y el costo. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y
por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia.
Comparabilidad
39. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados
financieros de una entidad a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las
tendencias de la situación financiera y del desempeño. También deben ser capaces
los usuarios de comparar los estados financieros de entidades diferentes, con
el fin de evaluar su posición financiera, desempeño y cambios en la posición
financiera en términos relativos.
Por tanto, la medida y presentación del efecto financiero de
similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una
manera coherente por toda la empresa, a través del tiempo para tal entidad y
también de una manera coherente para diferentes entidades.
40. Una implicación importante, de la característica
cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de
las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros,
de cualquier cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales
cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias
entre las políticas contables usadas, para similares transacciones y otros
sucesos, por la misma entidad de un periodo a otro, y también por diferentes
entidades. La conformidad con las Normas Internacionales de
Contabilidad, incluyendo la revelación de las políticas
contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada
comparabilidad.
41. La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida
con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un
impedimento para la introducción de normas contables mejoradas. No es
apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de la misma forma una
transacción u otro suceso, si el método adoptado no guarda las características cualitativas
de relevancia y fiabilidad.
También es inapropiado para una entidad conservar sin
cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes o fiables.
42. Puesto que los usuarios desean comparar la situación
financiera, desempeño y flujos de fondos de una entidad a lo largo del tiempo,
es importante que los estados financieros muestren la información
correspondiente a los periodos precedentes.
Restricciones a la
información relevante y fiable
Oportunidad
43. Si hay un retraso indebido en la presentación de la
información, ésta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar
sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo frente al suministro
de información fiable. A menudo, para suministrar información a tiempo es necesario
presentarla antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u
otro suceso sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad. A la inversa, si la
presentación se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la información
puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han
tenido que tomar decisiones en el interín.
Al conseguir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la
consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de
decisiones económicas por parte de los usuarios.
Equilibrio entre
costo y beneficio
44. El equilibrio entre costo y beneficio es una profunda
restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios derivados
de la información deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la
evaluación de beneficios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de
valor. Es más, los costos no son soportados necesariamente por quienes
disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios
distintos de aquéllos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el
suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costos del
préstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es difícil aplicar una
prueba de costo-beneficio en cada caso particular. No obstante, los
elaboradores de normas contables en particular, así como los que preparan los
estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta
restricción.
Equilibrio entre
características cualitativas
45. En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o
contrapeso entre características cualitativas. Generalmente, el objeto es
conseguir un equilibrio apropiado entre tales características, en orden a
cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada
característica en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional.
Imagen fiel /
Presentación razonable
46. Se considera frecuentemente que los estados financieros
muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situación
financiera, desempeño y cambios en la posición financiera de la empresa. Aunque
este Marco Conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicación
de las principales características cualitativas y de las normas contables
apropiadas llevará, normalmente, a estados financieros que trasmitan lo que
generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentación razonable, de
tal información.
Elementos de los
estados financieros
47. Los estados financieros reflejan los efectos financieros
de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de
acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los
elementos de los estados financieros.
Los elementos relacionados directamente con la medida de la
situación financiera en el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio
neto. Los elementos directamente relacionados con la medida del desempeño en el
estado de resultados son los ingresos y los gastos. Puesto que el estado de
cambios en la posición financiera utiliza, generalmente, elementos del estado
de resultados y cambios en los elementos del balance, este Marco Conceptual no
identifica ningún elemento exclusivo de tal estado financiero.
48. La presentación de los elementos precedentes, tanto en
el balance como en el estado de resultados, implica un proceso de subdivisión.
Por ejemplo, los activos y pasivos pueden ser clasificados según su naturaleza,
o de acuerdo con su función en la actividad empresarial, a fin de presentar la
información de la forma más útil a los usuarios para los propósitos de toma de
decisiones económicas.
Situación financiera
49. Los elementos relacionados directamente con la medida de
la situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Se
definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso
controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad
espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
(b) Un pasivo es una obligación
presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la
cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
(c) Patrimonio neto es la parte
residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
50. Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio neto,
identifican sus características esenciales, pero no pretenden especificar las
condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el balance. Por
tanto, ciertas partidas pueden caber en las definiciones, pero no se
reconocerán como activos o pasivos en el balance, porque no cumplen las
condiciones para su reconocimiento, tal y como se discute en los párrafos 82 a
98. En particular, la expectativa de que llegarán a, o saldrán, beneficios
económicos de la empresa, debe tener el suficiente grado de certeza para cumplir
la condición de probabilidad del párrafo 83, a fin de permitir que se reconozca
un activo o un pasivo.
51. Al evaluar si una partida cumple la definición de activo,
pasivo o patrimonio neto, debe prestarse atención a las condiciones esenciales
y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma
legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos financieros, la esencia y
realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios económicos
futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida
útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por un
importe aproximado al valor razonable del activo más una carga financiera,
correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento
financiero da lugar a partidas que satisfacen la definición de un activo y un
pasivo, y se reconocerán como tales en el balance del arrendatario.
52. Los balances generales elaborados de acuerdo con las
actuales Normas Internacionales de Contabilidad, pueden incluir partidas que no
satisfagan las definiciones de activo o de pasivo, y que no se muestren tampoco
en el patrimonio neto. Sin embargo, las respectivas definiciones, establecidas
en el párrafo 49, serán la base para la revisión futura de las actuales Normas
Internacionales de Contabilidad, así como de la formulación de otras
posteriores.
Activos
53. Los beneficios económicos futuros incorporados a un
activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o
indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de
la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de
las actividades de operación de la empresa. Puede también tomar la forma de
convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad
para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de
manufactura reduce los costos de producción.
54. Usualmente, una entidad emplea sus activos para producir
bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes.
Puesto que estos bienes o servicios satisfacen tales deseos o necesidades, los
clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por tanto, a contribuir a los
flujos de efectivo de la empresa. El efectivo, por sí mismo, rinde un servicio
a la entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros
recursos.
55. Los beneficios económicos futuros incorporados a un
activo pueden llegar a la entidad por diferentes vías. Por ejemplo, un activo
puede ser:
(a) utilizado aisladamente, o en
combinación con otros activos, en la producción de bienes y servicios a vender
por la empresa;
(b) intercambiado por otros
activos;
(c) utilizado para satisfacer un
pasivo; o
(d) distribuido a los
propietarios de la empresa.
56. Muchos activos, como por ejemplo las propiedades, planta
y equipo, son elementos tangibles. Sin embargo la tangibilidad no es esencial
para la existencia del activo; así las patentes y los derechos de autor, por
ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios
económicos futuros para la entidad y son, además, controlados por ella.
57. Algunos activos, como por ejemplo las cuentas por cobrar
y los terrenos, están asociados con derechos legales, incluido el derecho de
propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de
propiedad no es esencial; así, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en
régimen de arrendamiento financiero son activos si la entidad controla los
beneficios económicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de
una entidad para controlar estos beneficios sea, normalmente, el resultado de
determinados derechos legales, una partida determinada podría incluso cumplir
la definición de activo cuando no se tenga control legal sobre ella. Por
ejemplo, los procedimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo
llevadas a cabo por la empresa, pueden cumplir la definición de activo cuando,
aunque se guarden en secreto sin patentar, la entidad controle los beneficios
económicos que se esperan de ellos.
58. Los activos de una entidad proceden de transacciones u
otros sucesos ocurridos en el pasado. Las entidades obtienen los activos
mediante su compra o producción, pero también pueden generarse activos mediante
otro tipo de transacciones. Son ejemplos de ello los terrenos recibidos por la
entidad del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo económico
de un área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales. Las
transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro, no dan lugar por sí
mismos a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar inventarios no
cumple, por sí misma, la definición de activo.
59. Existe una asociación muy estrecha entre la realización
de un determinado desembolso y la generación de un activo, aunque uno y otro no
tienen por qué coincidir necesariamente. Por tanto, si la entidad realiza un
desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de que pueden obtenerse
beneficios económicos, pero no es una prueba concluyente de que se esté ante
una partida que satisfaga la definición de activo. De igual manera, la ausencia
de un desembolso relacionado no impide que se esté ante una partida que
satisfaga la definición de activo, y que se convierta por tanto en una
candidata para reconocimiento como tal en el balance.
Por ejemplo, las partidas que han sido donadas a la entidad
pueden satisfacer la definición de activos.
Pasivos
60. Una característica esencial de todo pasivo es que la
entidad tiene contraída una obligación en el momento presente. Un pasivo es un
compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las
obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución
de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal. Este es
normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o
servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también aparecen por la
actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener
buenas relaciones comerciales o actuar de forma equitativa.
Si, por ejemplo, la entidad decide, como medida política,
atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso cuando éstos
aparecen después del periodo normal de garantía, los importes que se espere
desembolsar respecto a los bienes ya vendidos son también pasivos para la
empresa.
61. Es necesario distinguir entre una obligación presente y
un encargo o compromiso para el futuro. La decisión de adquirir activos en el
futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo. Normalmente, el
pasivo surge sólo cuando se ha recibido el activo o la entidad entra en un
acuerdo irrevocable para adquirir el bien o servicio. En este último caso, la
naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias económicas
del incumplimiento de la obligación, por ejemplo a causa de la existencia de
una sanción importante, dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad
para evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.
62. Usualmente, la cancelación de una obligación presente
implica que la entidad entrega unos recursos, que llevan incorporados
beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra parte.
La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por
ejemplo a través de:
(a) pago de dinero;
(b) transferencia de otros
activos;
(c) prestación de servicios;
(d) sustitución de ese pasivo por
otra deuda; o
(e) conversión del pasivo en
patrimonio neto.
Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la
renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.
63. Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos
ocurridos en el pasado. Así, por ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de
servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a menos que el pago se haya
anticipado o se haya hecho al contado), y la recepción de un préstamo bancario
da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada. La entidad puede
también reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en función de
las compras que le hagan los clientes, en cuyo caso es la venta de bienes en el
pasado la transacción que da lugar al nacimiento de la obligación.
64. Ciertos pasivos pueden evaluarse únicamente utilizando
un alto grado de estimación. Algunas entidades describen tales pasivos como
provisiones. En ciertos países las provisiones no son consideradas como deudas,
porque en ellos el concepto de pasivo está definido tan estrechamente, que sólo
permite incluir las partidas que pueden determinarse sin necesidad de realizar
estimaciones. La definición de pasivo dada en el párrafo 49 es una aproximación
más amplia al concepto. Así, cuando la provisión implique una obligación
presente, que cumple el resto de la definición, se trata de un pasivo, incluso
si la cuantía de la misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las
provisiones para pagos a realizar por las garantías contenidas en los productos,
y las provisiones para cubrir obligaciones por pensiones.
Patrimonio neto
65. Aunque el patrimonio neto ha quedado definido, en el
párrafo 49, como un residuo o resto, puede subdividirse a efectos de su
presentación en el balance. Por ejemplo, en una sociedad por acciones pueden
mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las ganancias
pendientes de distribución, las reservas específicas procedentes de ganancias y
las reservas por ajustes para mantenimiento del capital. Tal clasificación
puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los
usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones,
sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la entidad para distribuir o
aplicar de forma diferente su patrimonio neto. También puede servir para
reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la
empresa, tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos
o el reembolso del capital.
66. En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por
leyes o reglamentos, con el fin de dar a la entidad y sus acreedores una
protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de
reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes fiscales del país conceden
exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creación o dotación.
La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal,
es una información que puede ser relevante para las necesidades de toma de
decisiones por parte de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva
de la distribución de ganancias, y por tanto no constituye un gasto para la
empresa.
67. El importe por el cual se muestra el patrimonio, en el
balance, depende de la evaluación que se haya hecho de los activos y los
pasivos. Normalmente, sólo por mera casualidad coincidirá el importe acumulado
en el patrimonio neto con el valor de mercado de las acciones de la empresa, ni
tampoco con la cantidad de dinero que se obtendría vendiendo uno por uno los
activos netos de la empresa, ni con el precio de venta de todo el negocio en
marcha.
68. A menudo, las actividades comerciales, industriales o de
negocios, son llevadas a cabo por entidades tales como comerciantes
individuales, sociedades personalistas, asociaciones y una variada gama de
entidades propiedad del gobierno.
Frecuentemente, el marco legal y de regulación de tales
entidades es diferente del que se aplica a las sociedades anónimas y a las
demás que limitan la responsabilidad de los socios. Por ejemplo, puede haber en
estas entidades pocas o ninguna restricción para distribuir a los propietarios
u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio neto.
No obstante, tanto la definición de patrimonio neto como los demás aspectos de
este Marco Conceptual, concernientes al mismo, son perfectamente aplicables a
tales entidades.
Desempeño
69. La cifra del resultado es a menudo usada como una medida
del desempeño en la actividad de la empresa, o bien es la base de otras evaluaciones,
tales como el rendimiento de las inversiones o las ganancias por acción. Los
elementos relacionados directamente con la medida del resultado son los
ingresos y los gastos.
El reconocimiento y medida de los ingresos y gastos, y por
tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos de capital y
mantenimiento del capital usados por la entidad al elaborar los estados
financieros. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110.
70. A continuación se
definen los elementos denominados ingresos y gastos:
(a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos,
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos
de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan
como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las
aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
(b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos,
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones
del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que
dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados
con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
71. Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus
características esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a
cumplir para que tales elementos se reconozcan en el estado de resultados. Las
condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos son objeto de discusión
en los párrafos 82 a 98.
72. Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes
formas, en el estado de resultados, al objeto de suministrar información
relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo, es una práctica
común distinguir entre aquéllas partidas de ingresos y gastos que surgen en el
curso de las actividades ordinarias de la entidad y aquellas otras que no. Esta
distinción se hace sobre la base de que informar acerca de la procedencia de
una partida, es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar
efectivo y otras partidas líquidas en el futuro. Por ejemplo, las actividades
esporádicas como la venta de una inversión a largo plazo, es improbable que se
produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta
manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la entidad y de sus
operaciones. Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una
determinada entidad pueden no ser habituales en otra.
73. Realizar distinciones entre partidas de ingresos y
gastos, y combinarlas de diferentes formas, también permite que se presenten
diversas medidas del resultado.
Estas medidas se diferencian en cuanto a las partidas que
incluyen. Por ejemplo, el estado de resultados puede presentar el margen bruto,
la ganancia de operación antes de impuestos, la ganancia de operación después
de impuestos y la ganancia neta.
Ingresos
74. La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos
ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de
las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de
denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos,
alquileres y regalías.
75. Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la
definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias
llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los
beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los
ingresos ordinarios. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que
constituyan un elemento diferente.
76. Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las
obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de ingresos
incluye también las ganancias no realizadas; por ejemplo aquéllas que surgen
por la revalorización de los títulos cotizados o los incrementos de importe en
libros de los activos a largo plazo. Si las ganancias se reconocen en los
estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el
conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones
económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados
con ellas.
77. Al generarse un ingreso, pueden recibirse o incrementar
su valor diferentes tipos de activos; como ejemplos pueden mencionarse el
efectivo, las cuentas por cobrar y los bienes y servicios recibidos a cambio de
los bienes o servicios suministrados.
Los ingresos pueden también producirse al ser canceladas
obligaciones. Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a
un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un
préstamo.
Gastos
78. La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como
los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los
gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las
ventas, los salarios y la depreciación.
Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o
depreciación de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al
efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo.
79. Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la
definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la
empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como
tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por tanto,
en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
80. Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que
resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones, así como las
obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de gastos
también incluye a las pérdidas no realizadas, por ejemplo aquéllas que surgen
por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada
divisa tienen, sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda. Si las
pérdidas se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por
separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos
de toma de decisiones económicas. Las pérdidas suelen presentarse netas de los
ingresos relacionados con ellas.
Ajustes por
mantenimiento del capital
81. La revaluación o reexpresión del valor de los activos y
pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio neto. Aún cuando
tales incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos y gastos,
respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de resultados, bajo
ciertos conceptos de mantenimiento
del capital. Estos conceptos son objeto de discusión en los
párrafos 102 a 110 del presente Marco Conceptual.
Reconocimiento de los elementos de los estados financieros 82.
Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado
de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente,
satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el
párrafo 83. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio
de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en
los totales del balance o del estado de resultados. La falta de reconocimiento
de estas partidas no se puede paliar mediante la descripción de las políticas
contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
83. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que
cumpla la definición de elemento siempre que:
(a) sea probable que cualquier
beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y
(b) la partida tenga un costo o
valor que pueda ser medido con fiabilidad.
84. Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por
tanto, está cualificada para su reconocimiento en los estados financieros, es
necesario tener en cuenta las condiciones de materialidad discutidas en los
párrafos 29 y 30. La interrelación entre los elementos significa que toda
partida que cumpla las condiciones de definición y reconocimiento para ser un
determinado elemento, por ejemplo un activo, exige automática y paralelamente
el reconocimiento de otro elemento relacionado con ella, por ejemplo un ingreso
o un pasivo.
La probabilidad de
obtener beneficios económicos futuros
85. El concepto de probabilidad se utiliza, en las
condiciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre
con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o
saldrán, de la empresa. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que
caracteriza el entorno en que opera la empresa. La medición del grado de
incertidumbre, correspondiente al flujo de los beneficios futuros, se hace a
partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados financieros.
Por ejemplo, cuando es probable que una partida por cobrar de otra entidad vaya
a ser pagada por ésta, es justificable, en ausencia de cualquier evidencia en
contrario, reconocer tal partida por cobrar como un activo. No obstante, para
buena parte de las cuentas por cobrar, se considera normalmente probable un
cierto grado de impago, y por tanto se reconoce un gasto que representa la
reducción esperada en los beneficios económicos por tal motivo.
Fiabilidad de la
medición
86. La segunda condición para el reconocimiento de la
partida es que posea un costo o valor que pueda ser medido de forma fiable, tal
y como este concepto de fiabilidad ha sido discutido en los párrafos 31 a 38 de
este Marco Conceptual. En muchos casos, cuando el costo o valor debe estimarse,
el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de
los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No obstante,
cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en
el balance ni en el estado de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones
esperadas de un litigio ante los tribunales, pueden cumplir las definiciones
tanto de activo como de ingreso, así como la condición de probabilidad para ser
reconocidas; sin embargo, si no es posible medir de forma fiable la
reclamación, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso. A pesar de ello,
la existencia de la reclamación puede ser revelada por medio de notas, material
explicativo o cuadros complementarios.
87. Una partida que, en un determinado momento, no cumpla
las condiciones para su reconocimiento establecidas en el párrafo 83, puede sin
embargo quedar cualificada para ser reconocida como consecuencia de
circunstancias o sucesos, producidos en un momento posterior en el tiempo.
88. Puede estar justificado que una partida a la que, aún
poseyendo las características esenciales para ser un elemento, le falten por
cumplir las condiciones para su reconocimiento, sea revelada a través de notas,
cuadros u otro material informativo dentro de los estados financieros. Ello es
apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se considere relevante, de cara
a los usuarios de los estados financieros, para la evaluación de la situación
financiera, los resultados y los flujos de fondos de una empresa.
Reconocimiento de
activos
89. Se reconoce un activo en el balance cuando es probable
que se obtengan del mismo, beneficios económicos futuros para la empresa, y
además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad.
90. Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance
cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a
obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, tal transacción
lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este
tratamiento contable no implica que la intención de la gerencia, al hacer el
desembolso, fuera otra que la de generar beneficios económicos en el futuro, o
que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo. La única implicación de lo
anterior es que el grado de certeza, sobre los beneficios económicos que van a
llegar a la empresa, tras el presente periodo contable, es insuficiente para
justificar el reconocimiento del activo.
Reconocimiento de
pasivos
91. Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable
que, del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que
lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a
realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones
derivadas de contratos, en la parte proporcional todavía no cumplida de los
mismos (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos
todavía), no se reconocen como tales obligaciones en los estados financieros.
No obstante, tales deudas pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto
que satisfagan las condiciones para ser reconocidas en sus circunstancias
particulares, pueden quedar cualificadas para su reconocimiento en los estados
financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone
también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.
Reconocimiento de
ingresos
92. Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando
ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con
un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el
importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa
que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento
de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento
neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en
los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del
acreedor).
93. Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica
para reconocer ingresos ordinarios, por ejemplo el requisito de que los mismos
deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para
el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales
procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo
a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de
certidumbre suficiente.
Reconocimiento de
gastos
94. Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando
ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con
un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto
puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal
reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de
incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la
acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
95. Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre
la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de
partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente
correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o
combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas
transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto
que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo
tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. No
obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual,
no permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la
definición de activo o de pasivo.
96. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a
lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede
determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen
en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales
de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los
gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las
propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes
y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente
depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados
a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen
o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
97. Dentro del estado de resultados, se reconoce
inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no
produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales
beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su
reconocimiento como activos en el balance.
98. Se reconoce también un gasto en el estado de resultados
en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo
correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada de la garantía
de un producto.
Medición de los
elementos de los estados financieros
99. Medición es el proceso de determinación de los importes
monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los
estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados.
Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de
medición.
100. En los estados financieros se emplean diferentes bases de medición, con diferentes grados
y en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:
(a) Costo histórico.
Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o
por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de
la adquisición. Los pasivos se registran por el valor del producto recibido a
cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el
caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras partidas
equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en
el curso normal de la operación.
(b) Costo corriente.
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad
el mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el
importe sin descontar de efectivo u otras partidas equivalentes al efectivo que
se precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente.
(c) Valor realizable
(o de liquidación). Los activos se llevan contablemente por el importe de
efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidos,
en el momento presente, por la venta no forzada de los mismos.
Los pasivos se llevan por sus valores de liquidación, esto
es, los importes sin descontar de efectivo u otros equivalentes al efectivo,
que se espera puedan cancelar las deudas, en el curso normal de la operación.
(d) Valor presente.
Los activos se llevan contablemente al valor presente, descontando las entradas
netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la
operación. Los pasivos se llevan por el valor presente, descontando las salidas
netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso
normal de la operación.
101. La base o método
de medición más comúnmente utilizado por las entidades, al preparar sus estados
financieros, es el costo histórico. Éste se combina, generalmente, con
otras bases de medición. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente
al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los títulos
cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones
se llevan a su valor presente. Además, algunas entidades usan el costo corriente
como respuesta a la incapacidad del modelo contable del costo histórico para
tratar con los efectos de los cambios en los precios de los activos no monetarios.
Conceptos de capital
y de mantenimiento del capital
Conceptos de capital
102. La mayoría de las entidades adoptan un concepto
financiero del capital al preparar sus estados financieros. Bajo esta concepción
del capital, que se traduce en la consideración del dinero invertido o del
poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o patrimonio
neto de la empresa. Si, por el contrario, seadopta un concepto físico del
capital, que se traduce en la consideración de la capacidad productiva, el
capital es la capacidad operativa de la entidad basada, por ejemplo, en el
número de unidades producidas diariamente.
103. La selección del concepto apropiado del capital, por
parte de una empresa, debe estar basada en las necesidades de los usuarios de
los estados financieros. Por lo tanto, debe adoptarse una concepción financiera
del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento
del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital
invertido. Si, por el contrario, la preocupación principal de los usuarios es
el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, debe usarse la
concepción física del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que se
espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir
ciertas dificultades de medida al aplicar, en la práctica, la concepción elegida.
Conceptos de
mantenimiento del capital y la determinación del resultado
104. Los conceptos de capital expuestos en el párrafo 102
dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento del capital:
(a) Mantenimiento del capital
financiero. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si el importe
financiero (o monetario) de los activos netos al final del periodo excede al
importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo,
después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones
hechas a los mismos en ese periodo. El mantenimiento del capital financiero
puede ser medido en unidades monetarias nominales o enunidades de poder
adquisitivo constante.
(b) Mantenimiento del capital
físico. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si la capacidad productiva
en términos físicos (o capacidad operativa) de la entidad al final del periodo
(o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad) excede a la
capacidad productiva en términos físicos al principio del periodo, después de
excluir las aportaciones de los propietarios y as distribuciones hechas a los
mismos durante ese periodo.
105. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona
con la manera en que una entidad define el capital que quiere mantener.
Suministra la conexión entre el concepto de capital y el concepto de ganancia,
porque proporciona el punto de referencia para medir tal resultado, lo cual es
un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el capital y lo que es
recuperación del capital. Sólo las entradas de activos que excedan las
cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas como
ganancia, y por tanto como rendimiento del capital.
Por ello, el resultado o ganancia es el importe residual que
queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso,
los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos
superan a los ingresos, el importe residual es una pérdida.
106. El concepto de mantenimiento del capital físico exige
la adopción del costo corriente como base de la medición contable. Sin embargo,
el concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere la adopción de
una base particular de medida. Bajo esta concepción, la selección de la base de
medida depende del tipo de capital financiero que la entidad desee mantener.
107. La principal diferencia entre los dos conceptos de
mantenimiento del capital es el tratamiento de los efectos de los cambios en
los precios de los activos y pasivos de la empresa. En términos generales, una
entidad ha mantenido su capital si posee un importe equivalente al principio y
al final del periodo. Toda cantidad de capital por encima de la requerida para
mantener el capital del principio del periodo es ganancia.
108. Bajo el concepto de mantenimiento del capital
financiero, el capital está definido en términos de unidades monetarias
nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo, del capital
monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos
mantenidos en el periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados
por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo, reconocerse
como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transacción.
Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en
términos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento,
en el periodo, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte
del incremento en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel
general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata
como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio
neto.
109. Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico,
donde el capital está definido en términos de capacidad productiva física, el
resultado es el incremento habido a lo largo del periodo en ese capital. Todos
los cambios de precios que afectan a los activos y obligaciones de la entidad
se consideran como cambios en la medida de la capacidad de producción física de
la misma, y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital
que entran a formar parte del patrimonio neto, y nunca como resultado.
110. El modelo contable utilizado para la preparación de los
estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medida
y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables
tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la
gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características. Este Marco
Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables, suministrando
una guía al preparar y presentar los estados financieros por medio del modelo
escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del Consejo del
IASC de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales,
tales como las que se dan en entidades que presentan sus estados financieros en
la moneda de una economía hiperinflacionaria.
No obstante, esta intención será revisada a la vista de la evolución
de los acontecimientos mundiales.
Índice
PRÓLOGO
INTRODUCCIÓN
1-11
Propósito
y valor normativo 1-4
Alcance
5-8
Usuarios y
sus necesidades de información 9-11
OBJETIVO
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 12-21
Situación
financiera, desempeño y cambios en la posición financiera 15-21
Notas y cuadros complementarios 21
HIPÓTESIS
FUNDAMENTALES 22-23
Base de
acumulación (o devengo) 22
Negocio en
marcha 23
CARACTERÍSTICAS
CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 24-46
Comprensibilidad
25
Relevancia
26-30
Importancia relativa o materialidad 29-30
Fiabilidad
31-38
Representación fiel 33-34
La esencia sobre la forma 35
Neutralidad 36
Prudencia 37
Integridad 38
Comparabilidad
39-42
Restricciones
a la información relevante y fiable 43-45
Oportunidad 43
Equilibrio entre costo y beneficio 44
Equilibrio entre características cualitativas 45
Imagen
fiel / Presentación razonable 46
ELEMENTOS
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 47-81
Situación
financiera 49-52
Activos
53-59
Pasivos
60-64
Patrimonio
neto 65-68
Desempeño
69-73
Ingresos
74-77
Gastos
78-80
Ajustes
por mantenimiento del capital 81
RECONOCIMIENTO
DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 82-98
La
probabilidad de obtener beneficios económicos futuros 85
Fiabilidad
de la medición 86-88
Reconocimiento
de activos 89-90
Reconocimiento
de pasivos 91
Reconocimiento
de ingresos 92-93
Reconocimiento
de gastos 94-98
MEDICIÓN
DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
99-101
CONCEPTOS
DE CAPITAL Y DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL
102-110
Conceptos
de capital 102-103
Conceptos
de mantenimiento del capital y la determinación del resultado 104-110
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